Türk Ticaret Kanunu'na (TTK) göre, kâr dağıtım yetkisi anonim şirketlerde genel kurulun, limited şirketlerde ise ortaklar kurulunun devredilemez yetkilerindendir.
Peki, kâr payı dağıtımına hangi esaslara göre düzenlenen finansal tablolar esas alınmalıdır? Vergi Usul Kanunu'na (VUK) göre tutulan defterlerden çıkarılan finansal tablolar mı, yoksa TTK'nın ilgili hükümlerine dayanılarak Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS'lere)[1] göre düzenlenen tablolar mı?
Yukarıdaki sorunun yanıtı gayet basit: TTK'ya göre genel kurula veya ortaklar kuruluna sunulan finansal tablolar... Çünkü kâr dağıtımı TTK'nın konusuna girer.
Peki, genel kurula veya ortaklar kuruluna hangi finansal tablolar sunulur?
Bu sorunun da cevabını TTK'da aramamız gerekir.
Öncelikle belirtelim, TTK'ya tabi gerçek ve tüzel kişiler, VUK'nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümlerine uymak zorundadır. (TTK 64/5)
Buna göre defterler TMS'lere göre değil, VUK hükümlerine göre tutulacak ve vergi matrahının tespitine de bu kayıtlar esas alınacaktır.
TTK'nın ilk şeklinde defterlerin de Uluslararası Muhasebe Standartları ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları'na (UMS/UFRS) uygun şekilde hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na göre tutulması öngörülmüştü. Böylece şirketlerin finansal tablolarında yeknesaklık sağlanacak, bu mali tablolar hem genel kurula sunulacak hem de vergi dairelerine verilecekti. Yani vergi daireleri için ayrı finansal tablolar düzenlemeye gerek kalmayacaktı. Vergi, TMS/TFRS'lerden hareketle hazırlanacak kâr veya zarar tablosu üzerinden, vergi mevzuatına uygun düzeltmelerle (indirim ve ilavelerle) beyanname üzerinde hesaplanacaktı.
Ancak büyüklük farkı gözetilmeksizin tüm şirketler için öngörülen bu genel düzenleme, gösterilen sert ve yoğun tepkiler üzerine hiç uygulanamadan değiştirildi. Bunda Maliye'nin vergi matrahlarını takip etmekte sıkıntı yaşayacağı görüşünün de etkisi oldu. Yeni TTK'nın yürürlüğe girmeden önce en çok tartışılan maddelerinden birinin bu madde olduğunu söyleyebilirim.
Mevcut durum şirketlerin birden fazla muhasebe standardına göre finansal tablolarını hazırlamalarını gerekli kılıyor. Bu nedenle "tek finansal tabloya geçiş" için bazı STK'lar ilgili Bakanlıklar nezdinde girişimlerde bulunmaya başladı. Geçmişte insan kaynağı belki yeterli değildi, ancak günümüzde bu uygulamayı yapabilecek seviyede yeterli sayıda kaynak bulunduğu söyleniyor.
Şimdi yeniden genel kurula veya ortaklar kuruluna hangi finansal tabloların sunulacağına ve dolayısıyla hangi finansal tablonun kâr dağıtımına esas alınacağı konusuna dönelim.
Kâr dağıtım kısıtlaması ile ilgili olarak Ticaret Bakanlığı'nın yayımladığı tebliğde, TTK'ya göre hangi finansal tabloların kâr dağıtımına esas alınacağı açıklandı. Buna göre, kâr payının hesaplanmasında, finansal tablolarını KGK tarafından belirlenen standartlara uygun hazırlamak zorunda olanlar TTK'nın 88 inci maddesine (yani TMS'lere) göre, bunlar dışında kalanlar ise VUK'a göre hazırladıkları finansal tabloları esas almak zorundalar.
Hâlihazırda TTK'ya göre bağımsız denetime tabi olan şirketler finansal tablolarını TMS'lere (yani TMS/TFRS'lere veya BOBİ FRS'ye) göre hazırlamak zorunda olduğuna göre bugün itibariyle sadece TTK'ya göre bağımsız denetime (zorunlu olarak) tabi olanlar kâr dağıtımını TMS/TFRS'lere veya BOBİ FRS'ye göre hazırladıkları finansal tablolara göre yapacaklar demektir. Bağımsız denetime tabi olanlar bu iki standarttan birini tercih etmek zorundadırlar. Bağımsız denetime zorunlu olmayanlar ise kâr dağıtımına VUK bazlı finansal tablolarını esas alacaklardır.
İlgili tebliğde, bu şekilde dağıtılması öngörülen kâr payı tutarının, VUK'a göre tutulan kayıtlarda bulunan kâr dağıtımına konu kaynakların toplam tutarını aşamayacağı belirtilmiştir.
Bu yaklaşım Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)'nun uzun zamandır uyguladığı yaklaşımla birebir aynıdır. SPK'nın ilgili tebliğine göre, TMS/TFRS'lere uygun hazırlanan finansal tablolara göre belirlenen kâr rakamı kâr dağıtımına esas alınacak olmakla birlikte, yasal kayıtlarda (yani VUK'a göre tutulan kayıtlarda) mevcut net dağıtılabilir kârdan veya diğer kaynaklardan karşılanabildiği sürece bu kârın dağıtılabilmesi mümkündür. Yani kâr dağıtımında üst sınır VUK'a göre hazırlanmış finansal tablolardaki dağıtılabilir kâr dağıtım potansiyelidir.
KGK'nın web sayfasında sorulan bir soruya verilen cevapta, kâr payı dağıtımında vergi mevzuatına göre hazırlanan finansal tablolar yerine, KGK düzenlemeleri çerçevesinde TMS/TFRS'lere veya BOBİ FRS'ye göre hazırlanan finansal tabloların esas alınması gerektiği ifade edilmiştir. Bu cevapta bir üst sınırdan bahsedilmemiştir, ancak uygulamada SPK ve Ticaret Bakanlığının üst sınır yaklaşımına riayet edilmektedir.
KGK ayrıca küçük ve mikro işletmeler için de bir finansal raporlama standardı taslağını kamuoyunun görüşüne sunmuştur. Eğer bu standart da yürürlüğe girerse KGK'nın işletmelerin finansal tablolarını hazırlamak için yayınladığı "TMS/TFRS", "BOBİ FRS" ve "Küçük ve Mikro İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı" olmak üzere üç farklı finansal raporlama standardı olacaktır.
Bu sorunun cevabını ben de bulamıyorum. TMS'lere göre hazırlanan finansal tablolar üzerinden belirlenen dağıtılabilir kâr dağıtım potansiyeli uluslararası standartlara uygun olduğuna göre biz neden bunu uygulayamıyoruz? Yoksa ülkemizdeki vergi otoritesinin ve vergi bazlı muhasebe anlayışının bunda etkisi var mıdır?
Örneğin yurt dışında mukim bir şirket bu esasa göre belirlediği kârı dağıtabilmekte iken, Türkiye'deki iştiraki neden bu kârı ancak VUK'ta karşılığının olması kaydıyla dağıtabilmektedir?
Bu yaklaşımın bir an önce terk edilmesi gerekir. Bazı meslektaşlarımın "Yasal defterde olmayan kâr dağıtılır mı?" diye söylendiklerini duyar gibi oluyorum. Sevgili meslektaşlarım olur, çünkü yasal defterler VUK'a göre tutulmayıp, TMS'lere göre tutulsaydı, finansal tablolardaki kâr rakamı yasal defterlerdeki tutarla aynı olacaktı. Şimdi VUK'a göre tutulduğu için böyle olmuyor, ancak bu sorun yasal kayıtlarda basit bir denkleştirme hesabı kullanılarak kolayca çözülebilir. Bu denkleştirme hesabı aktif bir kalem olabileceği gibi öz kaynaklar grubu altında izlenecek negatif pasif bir kalem de olabilir. Bu hesap sonradan oluşacak VUK kârları ile mahsup edilmek suretiyle kullanılabilir.
Son bir soru: Bağımsız denetime tabi bir şirket TMS/TFRS'ye göre belirlediği kârın VUK'ta karşılığı olmadığı halde bu kârı dağıtıma esas alırsa vergisel açıdan risk almış olur mu? Yani VUK'a göre dağıtabileceği tutarı aşan kısım nasıl değerlendirilir?
Kâr dağıtımında halen yüzde 15 vergi kesintisi yapıldığını göz önünde bulundurarak bu soruya cevap arayalım.
Bu konuda üç görüş var.
Birinci görüşe göre, VUK'ta karşılığı olmayan tutar "işletmeden çekilmiş" sayılır. Bu tutar brütleştirilerek üzerinden kurumlar vergisi ve kâr dağıtım stopajı hesaplanması gerekir. Ancak daha sonra bu kârın VUK'ta oluşması halinde, mükerrer vergileme olmaması için önceden vergilendirilen tutarların mahsup edilmesi gerekir.
İkinci görüşe göre, VUK'ta karşılığı olmayan tutar, kâr dağıtımı kabul edilmediği (yani olmayan kâr dağıtıldığı) için "ortaklara verilen borç" niteliğindedir. Bu tutar üzerinden emsallere uygun oranda hesaplanacak faiz esas alınarak kurumlar vergisi ve KDV hesaplanması gerekir. Bu yaklaşımda da sonradan oluşacak VUK kârlarından önceden vergilendirilen tutarların mahsup edilmesi gerekir.
Benim de paylaştığım üçüncü görüşe göre, denetime tabi bir şirket TMS/TFRS'ye göre belirlediği dağıtılabilir karı dağıtıma konu edebilir. Bunu haklı bir gerekçesi olmadan kısıtlayan Ticaret Bakanlığı ve SPK düzenlemelerinin kaldırılması gerekir. Ancak bu konuda düzenleme yapılmadan VUK'ta karşılığı olmayan kârın dağıtılmasını önermiyorum…
[1] Türkiye Muhasebe Standartları, KGK tarafından yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardını (BOBİ FRS'yi) ifade ediyor. BOBİ FRS, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz'ü kabul ediliyor. Bu nedenle yazıda geçen TMS ifadesinden, hem TMS/TFRS hem de BOİ FRS anlaşılmalıdır.
