24 Haziran tarihli yazımda bireysel taşınmaz satış kazançlarının hangi hallerde "ticari kazanç" olarak değerlendirilme riski olduğunu ve yaşanan sorunları irdelemiştim. Bu yazı nedeniyle özellikle miras kalan taşınmazların müteahhide verilmesi karşılığında alınan bağımsız bölümlerin satışı ile ilgili çok soru geldi. Yaygın olduğu anlaşılan bu durumu bugün biraz detaylandırmak istiyorum.
Gelir Vergisi Kanunu’na göre gerçek kişilerce satın alma yoluyla edinilen bir taşınmazın 5 yıl içinde satışından elde edilen kazanç, "değer artış kazancı" olarak vergiye tabi tutuluyor. Satın alındığı tarihten itibaren 5 yıl geçtikten sonra satılanların kazancı ise gelir vergisine tabi değil. İvazsız yani bedel ödenmeden miras veya hibe yoluyla edinilen taşınmazların satış kazancı da satış ne zaman yapılırsa yapılsın (yani 5 yılı geçmemiş olsa bile) vergilendirilmiyor.
Taşınmaz alım satımıyla devamlı olarak uğraşanların ise taşınmazı edinme şekli ne olursa olsun (yani miras da kalmış olsa) tüm taşınmaz satışlarından elde ettiği kazançlar "ticari kazanç" kapsamında vergiye tabi tutuluyor. Ticari kazançta elde tutma süresinin de bir önemi bulunmuyor.
Maliye’nin bu konuda benimsediği yaklaşım, bir yılda iki ya da daha fazla veya takip eden yıllarda bir veya birden fazla sayıda taşınmaz satışının yapılması durumunda ticari kazanç şartlarının oluştuğu yönünde… Bu yaklaşım özelgelerde [1] şu şekilde açıklanıyor:
"Taşınmaz alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, taşınmazların aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasıdır.
Genel olarak şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacı ile alınan taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançların Gelir Vergisi Kanunu'nun değer artışı kazançlarını düzenleyen hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Burada alım-satım işlemlerindeki amaç, kazanç elde etme değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunmasıdır.
Öte yandan, arsa sahibinin arsasının üzerine inşaat yaptırması, taşınmazın vasfını değiştireceği gibi, inşaat sonucu, arsa sahibinin daire ve işyeri gibi elde ettiği bağımsız bölümlerin tapuya tescil veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınması gerekir.
Bu açıklamalara göre; arsa olarak iktisap edilen taşınmazın üzerine inşaat yapılması taşınmazın vasfını değiştireceğinden, bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak bu tarihten itibaren 5 yıl içinde topluca bir defada aynı kişiye satılması halinde elde edilen gelirin değer artış kazancı, farklı tarihlerde farklı kişilere satılması halinde ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir."
Bu uzun girişten sonra miras yoluyla intikal eden arsaların müteahhide verilmesi ve karşılığında bağımsız bölüm alındıktan sonra bu bağımsız bölümlerin satılması işleminde vergilemenin nasıl yapılacağını aşama aşama açıklayalım.
Miras kalan arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilerek karşılığında bağımsız bölüm alınması işlemine "trampa" deniliyor. Trampada karşılıklı iki ayrı teslim var. Yani arsa sahibi müteahhide arsa satıyor, karşılığında ondan bağımsız bölüm satın alıyor. Arsa sahibinin satmış olduğu arsa miras yoluyla (ivazsız) edinildiği için arsa sahibi açısından gelir vergisine tabi bir işlem yok. Arsa ticari işletmeye dâhil olmadığı için arsa teslimi KDV’ye de tabi değil. Yani trampa işlemi arsa sahibi açısından tamamen vergisiz…
Müteahhit ise arsa sahibinden aldığı arsalara karşılık arsa sahibine bağımsız bölüm (konut veya işyeri) verdiği için bağımsız bölümlere ilişkin fatura düzenlemek zorunda. Fatura edilecek bedel, arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin inşaatı için yapılan harcamalara (yani bunların maliyet bedeline) yüzde 10 ilave edilmek suretiyle tespit ediliyor. (Çünkü bu satış perakende satış olarak kabul ediliyor, eğer arsa ticari bir işletmeye dâhil olsaydı toptan satış olarak değerlendirilecek ve maliyete yüzde 5 ilave edilecekti.) Müteahhit ayrıca bağımsız bölümün niteliğine göre (konut veya işyeri) geçerli oranda (yüzde 1, yüzde 8 veya yüzde 18) KDV hesaplıyor.
Arsa sahibinin kendisine fatura edilen bu KDV’yi ödeyip ödemeyeceği taraflar arasında en çok ihtilaf çıkaran konudur. Bu nedenle tavsiyem sözleşmede bu konunun açıkça yazılmasıdır.
Müteahhidin düzenlediği trampa faturasındaki bedel, arsa sahibinin bu yolla edindiği bağımsız bölümlere ilişkin üst yapının maliyetini gösterir. Arsa sahibi bu maliyete kendisinde kalan arsa payının maliyetini (ivazsız intikalde emsal bedelini) ekleyerek bağımsız bölümün toplam maliyetini belirler. Eğer ileride bu bağımsız bölüm vergiye tabi olacak şekille satılırsa kazancın tespitinde bu maliyet esas alınacaktır.
Arsa sahibi miras kalan arsasına karşılık müteahhitten aldığı bağımsız bölümleri 5 yıl içinde ticari kazanç oluşmayacak şekilde satarsa, bu bağımsız bölümlerin de ''ivazsız olarak iktisap edilen taşınmaz'' olarak değerlendirilmesi ve elde edilen değer artışı kazancının vergilendirilmemesi gerektiğini düşünüyorum. Çünkü bu işlemde asıl taşınmaz yapının üstünde yükseldiği arsadır. Bu görüşü teyit eden 76 seri no.lu Gelir Vergisi Sirküleri ve çok sayıda özelge vardır.
Ancak girişte belirttiğim idari görüşten hareketle, arsaya karşılık alınan bağımsız bölümlerin, taşınmazın vasıf değiştirmiş olması nedeniyle yeni iktisap edilmiş sayılacağı; dolayısıyla miras yoluyla edinilmiş de olsa arsaya karşılık müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin ticari faaliyet kapsamında olmasa dahi 5 yıl içinde satılması halinde elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiğini düşünenler de vardır. Bu görüşlere katılmıyorum, çünkü özelgelerde belirtilen görüş bedel karşılığında (ivazlı) edinilmiş arsalara ilişkin kabul edilmelidir. Bu durumda dahi söz konusu görüşün hatalı olduğunu düşünüyorum. Çünkü taşınmaz esas itibariyle arsadır, bağımsız bölüm (üst yapı) onun tamamlayıcı parçasıdır. Bağımsız bölümün iktisap tarihi olarak arsanın iktisap tarihine itibar edilmesi gerekir.
Cins değişikliği (tashihi), bir taşınmaz malın cinsini, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlemdir. Sahiplik değişmeden taşınmazdaki cins değişikliklerinin ne hukuken ne de ekonomik olarak yeni bir iktisap ve elden çıkarma olarak değerlendirilmemesi gerektiğini düşünüyorum. Bir diğer ifadeyle cins değişikliği (tashihi) servetin biçim değiştirmesinden ibaret olup, bunun sonucunda elde edilmiş (realize olmuş), vergilendirilmesi gereken bir gelir bulunmamaktadır. Nasıl ki arsanın yan parsel ile birleştirilerek yeni tapu senedi düzenlenmesi (birleştirilmesi) elden çıkarma ve yeni iktisap sayılmıyorsa, arsanın üzerindeki bina inşaatından sonra cins tashihinin yapılması da elden çıkarma ve yeni iktisap sayılmamalıdır.
Kaldı ki 2018’de yapılan yasal değişiklikten önceki idari görüş, arsanın tamamının müteahhide verildiği, karşılığında arsa payı dâhil bağımsız bölüm alındığı yönündeydi. Yapılan değişiklikle arsa sahibinin kendisine verilen bağımsız bölümlere isabet eden arsa payını devretmediği kabul edilmiştir Trampa bedeli olarak müteahhidin inşaat maliyet bedelinin (yüzde 5 veya yüzde 10 ilave edilerek) esas alınması da bunu teyit etmektedir. Dolaysıyla arsa sahibinin arsa payını uhdesinde tuttuğu artık KDV Kanunu ile de kesinleşmiş olup, İdarenin yeni iktisap şeklindeki görüşünü gözden geçirmesi gereği vardır.
Miras kalan arsa karşılığı müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin, aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması ise İdari görüşe göre, devamlı olarak taşınmaz alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiğinden bu satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir.
Ticari organizasyonun olmadığı durumlarda sadece işlem sayısındaki çokluk kriterinin ticari kazanca esas alınması doğru değil; özellikle vergi incelemelerinde kazanç elde etmek kastını gösteren diğer unsurların da (pazarlama faaliyeti, personel istihdamı gibi) araştırılması ve değerlendirilmesi daha doğru sonuçlara ulaştıracaktır.
[1] "Özelge" Maliye’den görüş talep eden mükelleflere verilen, eskiden "mukteza" denilen özel görüş. Maliye özelge ile yaptığı açıklamaya uygun hareket eden mükellefe daha sonra ceza kesemiyor ve gecikme faizi uygulayamıyor. Özelgeler sadece verilen kişi açısından bu sonuçları doğursa da diğer kişiler açısından da referans niteliğinde. Ancak koruma sağlaması için mutlaka mükellefin kendisinin özelge almış olması gerekiyor. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın web sayfasından özelgelere ulaşmak mümkün.
