Hata kavramı herkese özellikle de insan evladına mahsustur ama hatayı devlet de yapabilir. Hataların ne olduğunu ise bu yazımda belirttim. Şayet bir vergi hatası varsa ya vergi idaresi fark ettiğinde kendisi düzeltir ya da biz fark ettiğimizde bunu, düzeltmesini vergi idaresinden isteyebiliriz. Vergi idaresi bu düzeltmeyi yapmazsa bunu vergi mahkemesine dava konusu yaparak yapılan hatayı düzeltebiliriz. Ancak bu sürecin her şeyden önce usulüne uygun işlemesi gerekmektedir. Bu nedenle aşağıda bu usuli süreci olabildiğince anlaşılır yazmaya çalıştım
Yapılan hata vergilendirmeye ilişkin bir hata ise bunu vergi idaresi fark ettiği an düzeltmesi gerekir. Çünkü VUK m. 121 "İdarece tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları re’sen düzeltilir" şeklindedir. Bu nedenle vergi idaresi, tespit ettiği hatalarla alakalı herhangi bir tereddüt görmediği konuları kendiliğinden (re’sen) düzeltir. Bu düzeltmeye re’sen düzeltme denir. Ancak re’sen düzeltme sonucunda kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kimselerin düzeltmeye karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları saklıdır. Yani düzeltme sonucunda mükellef aleyhine bir durum söz konusu ise mükellef bu işlemi yargıya taşıyabilir. Dava açma süresi ise vergi idaresinin yaptığı düzeltmeyi mükellefe tebliğ ettiği tarihten itibaren 30 gündür.
Düzeltmenin şümulü (kapsamı) kenar başlıklı VUK m.125 "Vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebilir. Şu kadar ki; düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır." şeklindedir. Bu madde hükmü uyarınca Danıştay, Bölge İdare ve/veya vergi mahkemesi kararlarında bir hata bulunursa bu hatanın da düzeltilebileceği ifade edilmektedir. Örneğin yargıda onanan bir tarhiyatın, vergi idaresinin tarh ettiği tutarın üzerindeyse ve bu tutarın yargı kararında yanlışlıkla yazılmış olma koşuluyla düzeltmeye konu olabilecektir. Ancak bir sorun var ki; o da şudur; bir hata olduğu düşünülen bir mevzunun yargıya taşınması durumunda yargının verdiği kararda "hata değildir" şeklindeki kararı düzeltmeye konu edilememektedir.
VUK madde 126 uyarınca; vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin zamanaşımı süresi 5 yıldır ve tahakkuk zamanaşımı ile ilgili hükümler burada da aynen geçerlidir. Ancak bazı hallerde düzeltme zamanaşımı süresinde uzama olabilir. Bu durumlar aşağıdaki gibidir;
- Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;
- İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;
- İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre haczin yapıldığı;
tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz. Bu durumda zamanaşımı 1 yıl daha uzayarak fiiliyatta 6 yıla çıkmaktadır.
Vergi idaresinin yaptığı tarhiyat, VUK m. 117 ve 118 kapsamında bir vergi hatası olduğu fark edilirse bir yazı ile vergilendirme işlemini yapan (tarhiyatı) vergi dairesine müracaat edilir. Söz konusu dilekçeye 30 gün içinde olumlu cevap gelirse sorun yok ancak olumsuz cevap gelirse ki genelde olumsuz cevap gelmekte ya da hiç cevap verilmemektedir; bu kez Gelir İdaresi Başkanlığı’na (GİB) "Şikayet Yoluyla Başvuru" şeklinde bir dilekçe ile başvuru yapılması gerekmektedir. 30 gün içinde cevap gelirse bu süreden itibaren, şayet GİB cevap vermezse 30’uncu günü takip eden günden (zımnen ret) itibaren yargıya gidilebilmektedir.
Düzeltme zamanaşımı süresi içinde olmak şartıyla düzeltme başvurusunun dava açma süresinde ya da dava açma süresinden sonra yapılmasının dava açma süresine etkisi farklıdır.
Dava açma süresinden sonra; mükellef "hata" olduğunu fark ederse bu durumda önce tarha yetkili vergi dairesine VUK’un 117 ve/veya 118’inci maddeleri kapsamında bir hata olduğu gerekçesiyle bir dilekçe verilmesi gerekmektedir. Söz konusu vergi idaresi 30 gün içinde cevap verirse bu süreden itibaren, şayet cevap gelmezse 30’uncu günden itibaren zımnen ret edilmiş sayılır. Vergi Usul Kanunu’nun 124’üncü maddesindeki "vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilirler" hükmü uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı’na (GİB’e) "Şikayet Yoluyla Başvuru" şeklinde bir dilekçe ile müracaat edilebilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı’ndan 30 gün içinde cevap gelirse İYUK’un 37/b maddesi uyarınca şikâyetin ret yazısının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açılabilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı şikâyet yoluyla başvuruya 30 gün içinde cevap vermezse başvuru reddedilmiş sayılacak ve İYUK’un 10/2’nci maddesi uyarınca dava açma süresi bu 30 günlük süreden itibaren 30 gün olacaktır. 30 günlük cevap süresi dilekçenin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verildiği tarihten itibaren başlar. Bu sürenin bitim tarihinin tatile, hafta sonuna ya da mali tatile denk gelmesi durumunda bu süre uzamayacaktır. Diğer taraftan düzeltmeye başvurma verginin tahsilini durdurmaz.
Vergi ceza ihbarnamesi tebliğ edildiği günü takip eden günden itibaren 30 gün içinde ya uzlaşma, cezada indirim gibi idari çözüm yollarını ya da vergi mahkemesinde yargı yolunu tercih edebilir. Malumunuz yargının iş yükünün çok fazla olması nedeniyle kendisine tebliğ yapılan kişi tebliğe konu işlemde bir vergi hatası olduğu kanaatine varırsa tebliğden itibaren 30 günlük süre içinde bunu doğrudan dava konusu yapmak yerine önce "bu tarhiyatta VUK m.117 veya m.118 uyarınca bir vergi hatası var" gerekçesiyle vergi idaresine başvuru yapıp çözüm arayabilir. Şayet olumsuz cevap gelirse kalan dava süresi kadar yargı yoluna gidebilmesi mümkündür. Bu işlemde sadece vergi dairesine başvuru yapması yeterlidir ayrıca GİB’e şikayet yoluyla başvuru yapmasına gerek yoktur.
Örneğin, 1 Mart 2022 tarihinde yükümlüye vergi ceza ihbarnamesi tebliğ edilmiş olsun ve yükümlü ihbarnamede düzenlenen vergi ve cezalarda VUK 117 ve/veya 118’inci maddeler uyarınca bir hata olduğuna kanaat getirmiş olsun. Yükümlü isterse bunu 30 gün içinde yani 31 Mart tarihine kadar vergi mahkemesine dava edebilir. Ancak önce düzeltme sürecini kullanmak isterse VUK m.117 ve/veya 118 uyarınca gerekçelendirdiği dilekçesi ile tarhiyatı yapan vergi dairesine varsayalım 25 Mart tarihinde (dava açma süresinin bitmesine 6 gün kala) müracaat etsin. Burada iki ihtimal var; ya vergi idaresi 30 gün içinde olumlu/olumsuz cevap verecek ya da hiç cevap vermeyecek. Olumlu cevap verir hatayı düzeltirse sorun yok elbette. Ama vergi dairesi varsayalım 20 Nisan tarihinde olumsuz cevap verirse bu kişinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na "şikâyet yoluyla başvuru" süreci olmadığından doğrudan dava yolunu kullanabilir. Dava yolunu kullanma süresi ise kalan süre kadar yani 6 gün uzayacaktır. Bu örneğe göre dava açabileceği en son tarih 26 Nisan tarihidir. Vergi dairesi hiç cevap vermezse bu defa 30’uncu gün sonunda (25 Marttan itibaren) zımnen ret kabul edildiğinden bu tarihten itibaren bu kişinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na "şikâyet yoluyla başvuru" tercihi/zorunluluğu da olmadığından doğrudan dava yolunu kullanabilir. Dava yolunu kullanma süresi ise kalan süre kadar yani 6 gün uzayacaktır. Yani 30 Nisan Ekim (30 Nisan dâhil) gününe kadar.
Konuyla alakalı Danıştay 4. Dairenin Esas No: 2019/8041 Karar No: 2019/5937 sayılı kararında verginin düzeltilmesi için yapılan düzeltme-şikâyet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından reddi işleminin iptali için, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesine dava açılması gerektiği yönünde karar verilmiştir.
Bu kapsamda örneğin kendisine vergi ceza ihbarnamesi gönderilmiş kişi 30 gün içerisinde bunu ne dava etmiş ne de uzlaşma vs gibi idari yollardan birine başvurmamış ise tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde bu borç kesinleşir. Bu 30 günlük süreden itibaren de 1 ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Şayet bu sürede ödenmezse vergi idaresi bu kez bu amme borcuyla alakalı ödeme emri gönderir.
6183 sayılı Yasa kapsamında olan amme alacakları ile bu alacakların takip masrafları vadesinde ödenmezse ve bu alacaklar teminata da bağlanmamış ise ödenmeyen amme borçlarının takibi ödeme emri ile başlayacaktır. Buna göre ödeme emrinden söz edebilmek için bir amme borcunun tarh, tebliğ, tahakkuk edilmiş olması ve mükellefin de bunu ödememiş olması gerekmektedir. Kesinleşmemiş amme alacakları için ödeme emri gönderilmemesi gerekir. Örneğin kendisine gönderilen vergi ceza ihbarnamesini dava konusu yapmış ve mahkeme de henüz davayı sonuçlandırmadığından kesinleşme de söz konusu olmadığından ödeme emri gönderilemez (VUK m.368-İYUK m.27/4).
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nun 58’inci maddesinde ödeme emrini dava etmeye ilişkin usul hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre; ödeme emrine böyle bir borcun olmaması, kısmen ödenmiş olması veya zamanaşımına uğramış olması olmak üzere 3 farklı gerekçe ile dava edilebilecektir.
Ödeme emri tebliğ edilen kişi ödeme emrine konu işlemde bir vergi hatası olduğunu fark ederse bunu düzeltme yoluyla düzelttirebilir mi?
Bu konuyla alakalı eski Danıştay kararları evet demekte ancak güncel kararlar maalesef hayır diye kararlar vermektedir. Ödeme emirleri ve haciz gibi 6183 sayılı Kanun uygulamasından kaynaklı işlemlerin düzeltme-şikâyet başvurusuna konu edilemeyeceği[1] yönündedir[2]. Ancak Yargının bu görüşüne pek katılmadığımı da belirtmek isterim.
[1] Dan. VDDK. 27.03.2019 tarih ve E.2018/317, 2019/242 sayılı kararı
Dan. 9.D. 14.05.2019 tarih ve E.2015/2303, 2019/3646 sayılı kararı
Dan. 9.D. 12.09.2019 tarih ve E.2016/7154, 2019/3598 sayılı kararı,
Dan. 3.D. 30.05.2019 tarih ve E.2016/1492, 2019/4057 sayılı kararı,
Dan. 4.D. 14.05.2019 tarih ve E.2015/2303, 2019/3646 sayılı kararı,
İstanbul BİM. 6.VDD. 25.02.2021 tarih ve E.2020/3144, 2021/729 sayılı kararı,
Konya BİM. 3.VDD. 11.06.2020 tarih ve E.2020/189, 2020/372 sayılı kararı
[2] Mustafa BALCI; Kamu İcra Hukuku ve 6183 sayılı Kanun Uygulaması, Oniki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2021, s.928.
